Oświadczenie skierowane do ministra finansów Mirosława Gronickiego

Szanowny Panie Ministrze!

Mając na uwadze zasygnalizowane przez wyborców oraz przez środowisko doradców podatkowych i radców prawnych wątpliwości dotyczące stosowania przepisów podatkowych w odniesieniu do przedsiębiorców świadczących usługi na podstawie kontraktów menedżerskich, zwracam się z uprzejmą prośbą o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: czy i w jakim zakresie osoba fizyczna, będąca przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług menedżerskich, może zaliczać uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochody z wyżej wymienionego tytułu do źródła przychodów określanego jako pozarolnicza działalność gospodarcza?

Zasady opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu kontraktu menedżerskiego ulegały istotnym zmianom w ciągu ostatnich lat. Różnice wynikały głównie z kwalifikacji do właściwego źródła przychodów oraz ustalania kosztów uzyskania przychodów. Od początku 2004 r., w związku z wejściem w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na rok 2004, w piśmiennictwie przeważa pogląd, że przychody uzyskiwane na podstawie kontraktu menedżerskiego są zawsze przychodami z tak zwanej działalności wykonywanej osobiście. Tymczasem, zdaniem podmiotów, które zwróciły się do mnie z prośbą o udzielenie pomocy, analiza znowelizowanych przepisów nadal nie daje jednoznacznej odpowiedzi na przedstawione na wstępie pytanie.

Z analizy art. 13 pkt 8 i pkt 9 updof, czyli ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. i później  wynika, że w dniu 1 stycznia 2004 r. w art. 13 updof:

- w pktach 8 i 9 usunięto wyraz "osobiście";

- w pkcie 8 pojawił się nowy zwrot: "z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej";

- w pkcie 9 wprowadzono nowy zwrot: "umów o zarządzanie przedsiębiorstwem";

- w pkcie 9 wprowadzono zwrot dookreślający: "w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej"

- w pkcie 9 pojawił się zwrot "z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7".

Wykreślenie z pktów 8 i 9 wyrazu "osobiście" może świadczyć o zamiarze objęcia tymi przepisami także działalności wykonywanej z pomocą osób trzecich. Z kolei celem pozostałych zmian było usunięcie wątpliwości interpretacyjnych powstałych na tle różnych urzędowych interpretacji przepisów. Jedne bowiem pozwalały na zaliczenie przychodów z kontraktów menedżerskich do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pod warunkiem korzystania z pomocy osób trzecich - była to interpretacja rygorystyczna - inne zaś wskazywały, że wystarczającym kryterium odróżniającym jest wpis do ewidencji działalności gospodarczej.

Analiza treści wymienionych zmian w ustawach podatkowych prowadzi do wniosku, że od 1 stycznia 2004 r. przychody, o których mowa w art. 13 pkt 8 są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo osobistego wykonywania usług, jeśli tylko podatnik określi, iż wykonuje te usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie wpisu do ewidencji. Wydaje się też, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub innych umów o podobnym charakterze należą do kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli czynności te wykonywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wniosek ten dotyczy jednakże wyłącznie działalności świadczonej faktycznie osobiście.

Zwracam jednak uwagę, że obecnie brakuje przepisów, które nakazywałyby wyraźnie - we wszystkich przypadkach, w których spełnione są odpowiednie warunki - uznać daną działalność za wykonywaną osobiście. Przesłanki ku temu zostały wypracowane przez praktykę. Z literatury i orzecznictwa wynika, że o tym, iż mamy do czynienia z działalnością wykonywaną osobiście, decydują dwa elementy: po pierwsze, jest to działalność prowadzona samodzielnie, bez zatrudniania innych osób, które wykonywałyby czynności związane bezpośrednio ze świadczonymi przez podatnika usługami - dopuszcza się jednak zatrudnianie pracowników w charakterze pomocniczym, na przykład sekretarki czy kierowcy - a po drugie, usługi nie są świadczone na rzecz ludności, a więc osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na rzecz firm i instytucji.

W kontekście zawartego w art. 13 odesłania do art. 10 ust. 1 pkt 2 - chodzi o sformułowanie "przychody z działalności wykonywanej osobiście" - wciąż pozostaje nierozstrzygnięta zasadnicza wątpliwość, czy ustawodawca stworzył nowe znaczenie tego pojęcia tylko na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też należy je rozumieć w sensie potocznym.

Ponadto widoczny jest pewien konstrukcyjny błąd, jaki został popełniony przy nowelizacji art. 13. Ustawodawca w art. 13 nadal odwołuje się do źródła przychodów, czyli działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof. Tym samym nadal niejako wysunięte przed nawias pozostaje sformułowanie odnoszące się do immanentnej i w zasadzie jedynej cechy przedmiotowo istotnej źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2, to jest wykonywania czynności bez udziału osób trzecich, osobiście.

Na tle takiego brzmienia omawianej regulacji wciąż uprawniony jest pogląd, że cecha ta w dalszym ciągu determinuje zakres dyspozycji zawartej w art. 13 updof, w szczególności w pktach 8 i 9. Gdyby bowiem racjonalny ustawodawca chciał opodatkować przychód uzyskiwany w ramach kontraktu menedżerskiego, bez względu na to, czy jest on wykonywany faktycznie osobiście, czy przy użyciu osób trzecich, winien wyodrębnić to źródło przychodu w ramach art. 10 ust. 1, tak jak to zostało uczynione z pozostałymi źródłami przychodu. Oznaczałoby to, że art. 13 jedynie definiuje i uszczegóławia zakres normy stanowionej przez art. 10 ust. 1 pkt 2 w kontekście jej zakresu - chodzi o wyraz "osobiście". W takim wypadku każdy z rodzajów działalności wymienionych w art. 13 updof należałby do źródła przychodów "działalność wykonywana osobiście", o ile byłaby to działalność wykonywana bez pomocy osób trzecich.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na rok 2004 usunęła zatem wątpliwości interpretacyjne dotyczące wykonywania kontraktów menedżerskich w ramach działalności gospodarczej. Począwszy od 1 stycznia 2004 r. - bez względu na wpis menedżera do ewidencji działalności gospodarczej, jej ciągły, profesjonalny i zorganizowany charakter - ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 13 pkt 9 nakazuje jednoznacznie traktować przychody menedżerów jako źródło przychodów z art. 13 pkt 9. Niemniej jednak pozostały wątpliwości odnoszące się do sytuacji, gdy czynności menedżera świadczone są przy udziale osób trzecich, na przykład poprzez zatrudnienie sekretarki, zleceniobiorców, asystentów w ramach przedsiębiorstwa menedżera.

W związku z tym interwencja Ministra Finansów wydaje się niezbędna w celu rozwiania zasygnalizowanych wątpliwości.

Zofia Skrzypek-Mrowiec